Le violazioni reiterate in materia di tributi locali scontano un'unica sanzione. Il contribuente non può essere assoggettato ripetutamente al pagamento della sanzione se non ha presentato la dichiarazione Imu per più annualità. La violazione si ripete ogni anno per la mancata denuncia, ma il giudice tributario non può ritenere corretta l'applicazione del cumulo materiale delle sanzioni. Va applicata una sola sanzione, aumentata dalla metà al triplo. Si è così espressa la Corte di cassazione con l'ordinanza 27022/2023. Per la Suprema corte, l'omessa denuncia dell'immobile deve essere sanzionata per tutte le annualità per cui si protrae, «fermo restando che, trattandosi di violazioni della stessa indole commesse in periodi d'imposta diversi, si applica la sanzione base aumentata dalla metà al triplo, secondo l'istituto della continuazione». Le omesse dichiarazioni per gli anni successivi integrano autonome violazioni, ma «per esse trova applicazione il principio di favore del cumulo giuridico». Le violazioni fiscali, infatti, non hanno natura istantanea e non si esauriscono con il mancato rispetto del primo adempimento imposto dalla legge. L'obbligo di denunciare l'inizio del possesso di un immobile per il pagamento dell'imposta municipale non cessa allo scadere del termine fissato dal legislatore. In presenza di una dichiarazione omessa, incompleta o infedele, l'obbligo di presentarla o di rettificarla si rinnova di anno in anno, con la conseguenza che la violazione dell'obbligo va sanzionata anche per gli anni successivi al primo.
Tuttavia, alle violazioni tributarie si applica il principio della continuazione, sancito dall'articolo 12 del decreto legislativo 472/1997. Del resto, l'articolo 16 del decreto legislativo 473/1997 dispone l'estensione della suddetta norma alle violazioni in materia di tributi locali. Si fa ricorso al cumulo giuridico, con irrogazione di un'unica sanzione, solo se più favorevole al contribuente rispetto al cumulo materiale (una sanzione per ogni violazione). E' evidente che i contribuenti possono beneficiare del cumulo giuridico solo se si accede alla tesi che per Ici, Imu, Tasi, Tari, le violazioni si ripetono per ogni annualità, perché vi è autonomia dei singoli periodi d'imposta. E la sanzione fiscale non va contestata una sola volta, perché la violazione si ripete nel corso del tempo. La violazione perdura fino a quando il contribuente non la regolarizza presentando la denuncia al comune sul cui territorio è ubicato l'immobile. Anche se la legge prevede un unico obbligo a carico del possessore dell'immobile, questo non comporta che incorra, in caso di inadempimento, in una sola violazione e in una sola sanzione.
Ma se vengono commesse violazioni della stessa indole in diversi periodi d'imposta, deve essere irrogata un'unica sanzione e non già una sanzione per ogni annualità. Nel caso in cui violazioni della stessa indole vengono commesse in periodi di imposta diversi, deve essere contestata la sanzione base aumentata dalla metà al triplo. Se l'ente impositore non contesta tutte le violazioni o non irroga la sanzione contemporaneamente per tutti gli anni d'imposta, è tenuto a determinare la sanzione complessiva tenendo conto delle violazioni precedenti. In caso contrario, il giudice che prende cognizione dell'ultimo atto è tenuto a ricalcolare la sanzione dovuta.
Gli obblighi del contribuente e le sanzioni. Qualora il contribuente abbia prodotto una dichiarazione incompleta, infedele oppure omessa, l'obbligo di rettificarla o di presentarla si rinnova di anno in anno, con la conseguenza che la violazione dell'obbligo va sanzionata anche per gli anni successivi al primo. Il contribuente è tenuto a denunciare le variazioni intervenute dopo la presentazione della dichiarazione originaria. E' necessario denunciare le variazioni. Se comunicate in ritardo non possono avere effetto retroattivo. In effetti, solo dopo la presentazione della dichiarazione l'amministrazione comunale può accertare e valutare la fondatezza delle richieste avanzate dall'interessato.
Al riguardo, la commissione tributaria regionale di Roma, quinta sezione, con la sentenza 1303/2020, ha chiarito che “l'omessa denuncia integra un illecito che si rinnova in ogni annualità pretermessa”. Il cumulo giuridico è una regola che vale anche per le violazioni commesse in materia di tributi locali, e non solo per quelle riguardanti i tributi erariali, ma per la sua applicazione, secondo il giudice d'appello, va dimostrato che l'ente impositore ha emanato “una pluralità di atti di irrogazione di sanzioni”; altrimenti, è impedito “al giudice di valutare in concreto la sussistenza dei presupposti”.
Infine, va ricordato che il contribuente recidivo è penalizzato. Può essere irrogata la sanzione nella misura massima del 200 per cento per coloro che non presentano la dichiarazione per diversi anni. La sanzione fiscale potrebbe essere comminata nella misura massima per la reiterata violazione dell'obbligo dichiarativo. La violazione dell'adempimento imposto dalla legge non può essere sanata con l'invio di altre comunicazioni all'ente locale. (riproduzione riservata)
*Studio Legale Tributario
